无法对相应的班组进行考核；从技术上讲

　　（三）作业成本理论的发展

　　作业成本理论觊觎传统成本理论框架下产品的中心地位，它将产品拽出中心，用作业取而代之。它在实践中沿着自身逻辑，继续向前发展，很快就遇到了问题，类似于传统成本核算曾经遇到的问题。

　　曾经的传统成本核算，在将制造费用向产品进行分摊时，发现直接分摊是不可行的。为解决这一问题，产生了作业的概念。

　　现在的作业成本核算，在将资源向作业进行分摊时，或者将作业向成本对象进行分摊时，同样发现直接分摊是不可行的。为解决这一问题，产生了分摊路径的概念，从而将原先的一次或二次分配，演变为沿分摊路径上各节点的多次连续分配如图1-6所示。

　　图1-6作业成本理论的发展

　　随着分摊路径的产生，资源成本动因、作业成本动因的概念逐渐消失。因为分摊路径可能有多个节点，而不是资源、作业这两个节点；分摊过程可能有多个阶段，而不是资源到作业、作业到成本对象这两个阶段。例如，可能有班组、客户等节点，可能有班组到作业、客户到成本对象等阶段。如果资源成本动因、作业成本动因等概念继续存在，那么班组成本动因、客户成本动因等概念就没理由不产生。因此一概不要，统称成本动因。

　　四、精益的多维组合成本

　　（一）多维组合成本的形成

　　1.多维组合成本，是作业成本理论发展的水到渠成的结果

　　相对于传统成本理论，作业成本理论将产品拽出了中心地位，因为产品是与部门、工作中心、客户等维度并列的维度。

　　同样道理，相对于作业成本理论，多维组合成本将作业拽出了中心地位，因为作业是与产品、部门、工作中心、客户等维度并列的维度如图1-7所示。

　　图1-7并列维度的成本

　　完全意义上的多维组合成本就这样形成了，作业纳入了多维组合的成本对象，退出了中心地位如图1-8所示。

　　图1-8多维组合成本的形成

　　2.多维组合成本，是成本核算逐步精益化的水到渠成的结果

　　从粗放的成本核算到改进的成本核算，再到作业成本核算，再到多维组合成本核算，这是成本核算的精益化之路如图1-9所示。

　　图1-9成本核算的精益化

　　成本核算的精益化之路，体现了企业对精益化管理目标的不懈追求。

　　（二）多维组合成本的特点

　　对作业成本的基本理论“产品消耗作业，作业消耗资源”，多维组合成本有更全面的认识，具体如下：

　　1.关于产品消耗作业

　　作业不是产品的子维，产品成本不是不同作业成本的累加。一种产品可以对应多项作业，一项作业也可以对应多种产品，这是多对多的关系，而不是大小概念的包含关系。

　　归集到作业的费用要向产品分摊，同样的，归集到产品的费用要向作业分摊。例如，一种产品有多道工序，每道工序都可能投料。从业务上讲，如果材料费用仅向产品归集而不向作业分摊，则无法分清不同工序的材料消耗，无法对相应的班组进行考核；从技术上讲，尽管产品好像是作业之后形成的，但产品和作业是数据模型中不分先后的、平等的、并列的维度。

　　另外，不仅产品消耗作业，而且客户也消耗作业，部门也消耗作业。

　　2.关于作业消耗资源

　　不仅作业消耗资源，而且客户也消耗资源、部门也消耗资源。

　　资源向作业进行分摊是必要的，但并不是充分的，因为可能需要向客户、部门等进行归集或分摊。

　　多维组合成本，体现了成本对象消耗资源。成本对象是一个多维组合，通常包含作业，但也可以不包含作业。例如教育机构，如果只关心不同专业、不同课程、不同科室、不同学员等维度的成本，不关心课程设计、课堂教学等作业的成本，则成本对象可不包含作业。可以看到，相对于作业成本理论，多维组合成本的内涵有了极大的丰富，外延有了极大的扩充，应用更深更广。

　　如果说作业成本取代传统成本，是以一个中心取代另一个中心，类似于改朝换代，那么多维成本取代作业成本，则是以一种文化取代另一种文化，类似于结束帝制。它走出了中心论的怪圈，迎来了互联网多维的阳光。无论是对作业还是产品，当他们褪下皇袍被赶下宝座时，不是穿上囚衣被判入死牢，也不是披上袈裟被打入冷宫，而是成为和其他维度平等的维度，共同参与、支撑和丰富着多维组合的成本世界。

　　3技术导向的多维组合成本

　　千百年来有很多美丽的童话，例如能看到很远物体的千里眼，能听到很远声音的顺风耳。这体现了信息共享的思想。

　　两千多年前，孔子在《论语》中写到“如切如磋，如琢如磨”，即“治骨角者，既切之而复磋之；治玉石者，既琢之而复磨之；治之已精，而益求其精。”这体现了精益求精的思想。

　　无论是信息共享还是精益求精，这些思想早已产生，但它们的实现却得依赖科学技术的发展。没有科学技术的发展，这些思想只能摆在橱窗里，无法进入企业实践。

　　事物是相对的。曾经的粗放是如今回头看的粗放，我们的先行者对精益缺乏的不是认知，而是条件。童话世界的精神食粮是现